【摘要】随着审计法、审计法实施条例、两办《规定》及经济责任审计实施细则、国务院关于加强审计工作的意见等一批审计法律法规规章的颁布实施，审计工作渐渐进入了法治化的轨道。经过多年的发展，审计法治工作取得了一定的成绩，审计法治理念也深入人心。但我国目前仍没有专门的关于政府投资项目审计的法律法规，修正后的《审计法》及其实施条例仅对政府投资项目审计监督进行了原则性的规定，较为抽象，政府投资项目审计法治化建设仍需研究、探索。本文从政府投资项目审计法治化的必要性和紧迫性，分析政府投资项目审计中存在的问题及原因分析，提出加强政府投资项目审计法治化建设路径。
　　【关键词】政府投资项目 审计法治化 路径 

　　随着社会经济的快速发展和国家拉动内需政策的相继出台，以及城市化、城镇化建设进程的不断加快，全社会投资项目快速增长。各级政府作为社会公共产品的提供者，加大了对投资项目资金的投入。而作为《宪法》、《审计法》等法律法规明确赋予财政资金监督职责的国家审计机关，对政府投资项目的审计监督也不断深入，审计方式不断创新，不少地方审计机关相继设立了专门的政府投资项目审计机构，政府投资项目审计的深度和广度得到较大提高。但我国目前仍没有专门的关于政府投资项目审计的法律法规，修正后的《审计法》及其实施条例仅对政府投资项目审计监督进行了原则性的规定，较为抽象。政府投资项目审计法治化建设任重而道远、必要而迫切。党的十八大报告提出“要全面推进依法治国。推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，坚持法律面前人人平等，保证有法必依、执法必严、违法必究。”本文尝试通过政府投资项目审计法治化建设路径的研究，促进完善审计法律规范体系，进一步规范政府投资项目审计行为，为审计在政府投资领域发挥免疫系统功能，打击违法犯罪行为，促进廉政建设作出积极的贡献。
　　一、政府投资项目审计法治化建设的必要性和紧迫性
　　（一）基本涵义
　　1.政府投资项目审计的内涵与环节。
　　政府投资项目审计，概括地讲，是指审计机关依照法律法规赋予的职责，对法定范围内的政府投资项目按照法定程序实施审计，作出审计结论，提出审计意见和建议。具体地讲，审计的对象主要有全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政性资金的项目；未全部使用财政性资金，财政性资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的项目。根据国务院《关于加强审计工作的意见》提出的审计全覆盖要求，审计机关依据法律、法规和政策规定，对政府投资和以政府投资为主的全部建设工程的全过程、各环节进行审计监督，其重点环节包括项目立项符合国家政策，概（预）算控制在批准的投资额内，招投标及合同金额符合立项和预算的要求，项目策划、工程勘察设计、征地拆迁、项目招投标及合同管理、施工管理、工程监理、变更、验收、竣工决算等环节符合法律法规规范要求。
　　2.政府投资审计法治化的内涵与目标。
　　审计法治化是指审计机关在法定职权范围内，按照法定程序和法定的审计内容，采取法定的审计方式方法，独立、依法开展审计监督，并依照法定的标准实施审计处理处罚，公告审计结果。政府投资项目审计法治化通过对政府投资项目审计的立法、执法、守法，将政府投资项目审计及政府投资相关法律法规规范，贯彻落实到政府投资项目审计监督的全过程，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。
　　（二）必要性和紧迫性
　　1.是贯彻落实宪法和审计法的客观要求。依法审计是宪法确立的审计监督的基本原则。宪法明确规定，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。审计法在宪法规定基础上，对依法审计的原则进行了细化，进一步明确了审计职责、审计权限、审计程序等，使审计机关依法审计有法可依。政府投资项目审计法治化，要求审计机关在政府投资和以政府投资为主的建设项目审计监督中，贯彻落实宪法和审计法的规定，严格依法履职尽责，严格依法审计。
　　2.是保障公民法人合法权益的现实需要。当前，全面建成小康社会、实现中华民族伟大复兴呈现光明前景，人民群众对过上美好生活有了更高的期盼。政府投资项目审计工作涉及经济社会的各个领域，与人民群众发生着普遍的联系，与人民群众日常生活和切身利益息息相关。随着人民群众的法治观念和权利意识不断增强，对审计工作提出了更高的期待和要求，这就要求审计人员准确把握新形势下人民群众及社会各界对政府依法行政需求，及时回应人民群众关切，在审计工作中严格依法办事，切实尊重人民群众的合法权益。
　　3.是进一步规范审计行为，提高审计质量、防范审计风险的内在需要。从当前情况看，有的审计人员依法履职尽责的意识还不够强，在工作中履职尽责还不到位，个别地方和个人还存在随意执法、执法犯法的现象。这都迫切需要审计机关和审计人员增强依法履职尽责意识，始终坚持审计方式法定、审计标准法定和审计保障法定，严格依法履职尽责，自觉规范审计行为，努力提高审计质量，切实防范审计风险。
　　二、政府投资项目审计法治化建设存在的主要问题及分析
　　（一）政府投资项目审计法治化建设存在的主要问题
　　1.政府投资项目审计法治体系不够健全。随着国家审计法、审计法实施条例、各地政府投资项目审计规定等法律法规和部门规章的出台，审计法治体系初步形成。我国目前没有专门的关于政府投资项目审计监督的法律法规，修正后的《审计法》和《审计法实施条例》仅对政府投资项目审计监督进行了原则性的规定，较为抽象；1996年审计署等六部委印发的《建设项目审计处理暂行规定》中多数内容操作性不强或已过时，无法适应新的形势和任务的要求，不能满足政府投资项目审计监督工作的需要；审计署出台的《政府投资项目审计规定》，作为部门规章，相对于人大法律、政府法规，层级较低，且旨在规范审计机关内部的审计行为，难以对项目所涉的其他单位形成有效的约束。在政府投资项目审计质量控制方面，没有专门的政府投资项目审理办法和复核准则，缺少相关的审计问责办法，导致各地审计机关都处在自行摸索的阶段，审计结果对社会中介或工程审计人员依赖性强。
　　2.审计机关在依法履职尽责方面还存在问题。一是在履行审计职责方面，存在超越职权范围参与管理和履行审计职责不到位的问题。一方面，个别审计机关超越法定审计职权，根据地方政府的要求直接参与工程建设管理活动，如在建设项目工程概算编制环节、招投标环节参与概算、招标控制价的测算，参与招标评标活动，既当运动员又当裁判员，损害审计的独立性；另一方面，在政府投资项目审计中，对应当审计的重要事项没有进行审计。一些地方审计机关在开展政府投资项目审计过程中，只关注工程结算环节，更侧重工程费用的核减等显性问题，存在造价核减多、揭露问题少，重直接经济效益、轻长效规范管理，以查错防弊为主、忽视制度机制建设的倾向，导致一些重要事项应审未审，审计组长或其授权人员也没有对审计实施方案落实情况进行检查。二是在履行审计程序方面，存在不严格按法定审计程序实施审计的问题。程序正当是依法审计的基本要求之一。有的审计项目，在审计计划告知、审计通知书送达、审计报告征求意见、审计处罚告知、救济途径和救济期限告知等环节，该履行的审计程序没有履行，被审计单位的权利没有得到应有的尊重和保障。三是在审计质量控制方面，存在各环节审计质量控制责任履行不到位问题。国家审计准则对审计项目执行中不同环节、不同岗位人员提出了明确的质量控制要求，规定了相应的责任。政府投资项目审计中，个别审计组、业务部门、审理部门存在不履行职责或履行职责不到位的情况，导致一些审计结果文书和信息存在证据不足、定性处理不正确、法规引用不当或格式表述不规范等问题。
　　（二）问题产生的原因分析。分析上述问题产生的原因，除了外部环境原因外，主要原因在于审计机关和审计人员自身。归纳起来，主要有以下几方面：
　　一是少数审计人员依法履职尽责意识淡薄。有的审计人员受传统思想影响，加之平时对法律知识的学习重视不够，法律素质还不够高，运用法治思维思考和解决问题的意识不够强，尚未真正形成自觉尊法、学法、守法、用法的良好的法治氛围。表现在工作中，少数基层审计机关不敢严格依法办事，依法审计，往往依权行政，依命令审计，更有个别审计人员，长期受施工老板奢侈豪华生活耳濡目染，无法抗拒金钱的诱惑，把法律赋予的神圣权力，用于个人牟取私利，甚至走上违法犯罪的道路。
　　二是少数审计人员作风有待改进。少数审计人员审计质量意识淡薄，工作作风粗放，不够客观公正，严谨细致，与“实、高、新、严、细”的要求存在较大差距。有的审计人员缺乏钻研和创新精神，因循守旧，缺乏对政府投资项目相关政策法规和现实形势的全面研究、对被审计单位业务情况和所审投资项目实施、管理情况及各环节特点的总体把握、对重大问题风险的分析研判，难以满足新形势对审计工作的新要求。
　　三是少数审计人员能力存在不足。政府投资项目涉及路政、桥梁、水利、房屋等多个专业和领域。招录的工程审计人员，其专业和专长也仅限于其中某一个领域，要求其对所有政府投资项目较好地履行审计监督职责，对其个人专业能力提出了巨大挑战；加上近几年上级审计机关较少组织政府投资项目审计学习培训活动，也未通过案例形式进行业务指导，而基层审计机关忙于应付工作任务，也无暇顾及培训学习，致使工程审计人员长期埋头于繁忙的工程审计业务，凭经验开展审计工作，知识得不到及时更新，错误做法得不到有效斧正，审计质量无法进一步提升。同时，工程审计人员与财务审计人员受专业所限，独自作战，相互之间的有效沟通与衔接较少，影响了工程审计效果。
　　四是中介机构审计质量转化为审计机关的审计风险。审计实践中，审计机关将政府投资项目审计任务发包至社会中介机构审计，由于项目多、机关人手少、审计时间紧，审计机关工程审计人员不可能全部对中介机构的审计质量进行实质性复核，造成社会审计人员权力的滥用，以及受贿索贿现象，部分地区甚至已经出现社会审计机构人员在接受审计机关委托审计后违法乱纪被查处的现象。这种审计管理模式不仅人为增加了审计监督的管理成本，也容易造成社会中介机构恶性竞争，影响工程审计的质量。
　　三、加强政府投资项目审计法治化建设的路径
政府投资项目审计法治化建设的主要路径总的来说就是一句话：有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。最终目标是通过审计，促进政府投资建设领域国家治理体系和治理能力现代化，促进党风廉政建设。具体地说，政府投资项目审计法治化建设路径包括以下几方面：
　　（一）加强组织领导，这是政府投资项目审计法治化建设的组织保障。各级审计机关要加强对政府投资审计法治化建设的组织领导，特别是上级审计机关要结合审计业务，加大对下级审计机关政府投资项目审计法治化建设工作的领导和指导力度。各级审计机关要把政府投资项目审计法治化建设工作作为“一把手”工程，做到一手抓审计法治建设，一手抓审计项目实施，让审计法治建设为推动审计工作出成绩出成果提供坚实的基础。
　　（二）完善法律法规，这是政府投资项目审计法治化建设的前提条件。“工欲善其事，必先利其器”。政府投资项目审计法治化必先要有法可依。政府投资项目审计以政府投资审计法律法规及其与建设项目相关的法律法规为依据和标准。政府投资项目审计法律规范体系包括约束性的法律体系和指导性的审计操作指南体系两大类，是政府投资项目审计法治化的前提和重要的基础工作。首先要加快建立和完善政府投资项目审计法律法规体系，健全相关配套制度。加快修订和完善审计法及其实施条例。在条件成熟的情况下由国务院出台《政府投资项目审计条例》及其实施办法。其次要加快建立健全政府投资项目审计操作规程和指标体系，指导审计工作的开展。审计署出台相应的政府投资项目审计准则和操作指南，分类指导不同类型的审计项目，从审计依据、审前调查、审计范围及内容、审计方案、审计证据、审计工作底稿、审计结论性文书、审计处理处罚、审计救济途径、审计追责问责、审计整改检查等方面对政府投资项目审计提出更明确更具体的要求，指导基层审计机关规范开展审计，提高政府投资项目审计质量。
　　基层审计机关要积极参与政府投资项目审计法治化建设，积极参与政府投资项目审计法律法规的制定过程，积极探索政府投资项目审计的新路子，按照“缺什么、补什么”的原则，制定一些地方亟需的政府投资项目审计规章制度，结合审计查出问题以及审计建议，从审计的视角，促进被审计单位不断完善政府投资项目建设规章制度，规范政府投资项目建设行为，为政府投资项目审计法治化提供良好的全方位的制度基础。
　　（三）依法实施审计，这是政府投资审计法治化建设的核心要素。政府投资审计法治化建设必须做到有法必依，依法、独立审计，依法作出审计判断。十八届四中全会作出的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出，“法律是治国之重器”。法律、法规是由人来执行的，因此是否依法行政，在政府投资审计法治化建设中起着核心作用。一方面，审计机关及其审计人员的审计监督权是《宪法》及其相关法律赋予的，审计人员必须恪尽职守。法定授权必须为。要规范审计项目计划管理。实现政府投资项目审计全覆盖。实施政府投资项目大数据管理。审计机关要与发改、建设、国土、交通、公共资源管理办、财政等部门联网，实时掌握政府投资项目的立项、审批、招投标和建设管理情况，主动地、有计划地将其列入年度审计项目计划，掌握政府投资项目审计计划管理的主动权，避免项目安排的被动性、盲目性和随意性，体现审计项目计划的严肃性。要丰富和完善审计内涵。《国务院关于加强审计工作的意见》要求“实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。”政府投资项目审计内容要覆盖项目建设的全过程、各环节。审计机关不仅要关注工程核减，更要关注立项、设计、招投标、施工、监理、工程验收、竣工决算等项目建设管理是否符合国家政策和法律法规规定，揭示项目建设中存在的损失浪费和体制机制问题。要规范审计程序。及时发送审计通知书，认真拟定审计实施方案，明确审计依据、审计目标、审计内容和重点、细化审计事项及其审计步骤和方法、审计时间安排、审计人员分工等具体细节问题。组织实施现场审计过程中，审计人员要按照方案要求逐项查核，对发现的问题和重要事项收集证据。按照“一事一稿”原则，编制审计工作底稿。对重要审计事项，即使没有发现问题，也要编制底稿，并用充分的证据予以证明。在报告阶段，一个重要步骤是与被审计单位研讨审计结果，对被审计单位有异议的审计结论必须重新核实取证后反映在审计报告中。审计结论必须召开审计业务会议，集体讨论决定。审计报告必须公开，任何单位或个人如欲了解被审计单位的审计情况，都可以向审计机关索取审计报告。
　　（四）严格审计执法，这是政府投资审计法治化建设的关键环节。严格执法，是审计机关的应尽的职责。严格执法在政府投资项目审计中表现为对发现的问题如实反映，坚决查处，做到违法必究。我国《宪法》第5条明文规定“一切国家机关和武装力量，各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究”。审计机关审计中以法律法规规章规定为标准作出审计判断、审计评价和审计处理。揭示风险隐患、反映突出问题和体制机制性障碍，并推动及时有效解决。督促被审计单位和有关单位认真落实审计决定和审计建议，纠正存在问题，完善制度，加强管理。严肃查处工程建设领域虚报冒领、骗取套取、截留侵占等问题，促进资金安全规范高效使用。严肃查处重大违法违纪、重大损失浪费、重大风险隐患、重大履职尽责不到位等问题，用“反腐”、“改革”的双引擎，驱动“发展”这艘巨轮在“法治”的航道上行稳致远。对审计发现的重大违法违规问题和经济犯罪线索，依法移送司法机关查处。
　　（五）加强质量控制，这是政府投资审计法治化建设的必要环节。审计质量是审计工作的“生命线”。任何时候任何情况下，审计机关都必须把审计质量放在第一位。强化政府投资项目审计质量控制，首先要强化审计现场管理。审计组实行审计组组长负责制。审计组组长对审计实施方案的质量负责，对审计报告的质量负责。审计组组长应当结合政府投资项目审计现场的特殊性，切实加强审计现场管理督导，跟踪检查审计实施方案的执行情况，督促落实审计事项，了解掌握审计人员的工作内容和查证过程，运用法治思维和法治方式解决审计现场出现的问题，规避审计风险。现场审计结束后，逐事项收集审计工作底稿及其相关证据，保证审计目标的实现。严格把关，委托人员素质较高，审计行为规范，具有良好口碑的社会审计机构或者审计人员参与审计机关审计项目，并严格加以监督和规范。其次，加强审计复核控制。审计复核是审计质量控制的重要环节。政府投资项目审计业务科室负责人及其局分管负责人在审计报告征求意见前，对审计目标实现情况、审计实施方案确定的审计事项完成情况、审计步骤和方法的执行情况，逐一复核。对委托中介审计出具的报告，加大核查力度，促进社会审计机构规范审计。同时，再次，强化法制审理。审理人员要检查审计人员遵循法律法规和审计准则开展工作情况。检查审计工作取得的成果水平。定性、处理处罚依据的法律法规准确。作出的审计结论，包括审计意见和建议都必须是高水平的。其四，建立审计执法检查机制。建立审计执法案卷评查机制，开展政府投资项目审计执法检查，开展优秀审计项目评比，提升政府投资项目审计法治化效果。
　　（六）强化审计问责，这是政府投资审计法治化建设的重要手段。推进政府投资项目审计执法责任追究，就是对参与政府投资项目的审计人员在政府投资项目审计中，因故意或者重大过失，违反法律、法规、规章等相关规定，出现重大审计质量问题的，不管其人员和所属单位性质如何，均要严格追究责任。对政府投资项目审计查出的问题应承担责任的责任人实施问责。对审计报告复核中发现的中介机构应发现而未发现的违法行为造成国家经济损失的行为进行问责。
　　（七）推进审计公开，这是政府投资项目审计法治化建设的必然。行使审计监督权必须受到法律的制约。审计人员必须在法定职权范围内，依法定程序实施审计，必须接受监督。让审计监督行为和审计结果依法接受社会各界再监督，做到政府投资项目审计计划公开、审计进点公开、审计结果公开。让社会监督所有政府投资项目是否都列入审计项目计划。让社会共同对审计人员和被审计项目建设、施工过程进行监督。对审计结果进行再监督。
　　（八）深入法治宣传，这是政府投资审计法治建设的基础性工程。“法律不被人信仰，将形同虚设”，著名法学家伯尔曼说。法国启蒙思想家也说：“一切法律之中最重要的法律不是铭刻在大理石上，也不是铭刻在铜表上，而是铭刻在公民的内心里”。营造浓郁的法治意识和法治环境，首先要强化组织领导。把政府投资项目法治化建设作为“一把手”工程，着力落实“一岗双责”制度，从主要负责人、分管负责人到政府投资项目审计人员，层层签订依法行政责任状，形成齐抓共管的工作格局。其次加大法治宣传力度。政府投资项目审计人员既要熟知政府投资项目审计的法律要求，也要熟悉各相关法律法规对项目建设各环节的管理要求。通过开展政府投资项目审计法律知识竞赛、学法心得交流、法律论文评比、法律讲堂等一系列丰富多彩的审计普法宣传活动，提高政府投资项目审计人员的学法、守法、用法的意识，提高其法律素养，提高依法审计的意识和能力。政府投资项目审计法治宣传应当将建设、施工等利益相关者纳入对象和范围，可以在批量审计项目进点会上开展审计法律法规宣传，使其重视法律，尊重法律，信仰法律，从而形成依法治审、法律至上的浓烈氛围。
　　（九）注重教育培训，这是政府投资项目审计法治化建设的关键因素。审计执法关键在人。政府投资项目投资方式的多样性和建设内容的复杂性对审计人员的业务水平和专业胜任能力提出了很高要求。各级审计机关应建立审计人员分类管理制度，开展系统内政府投资项目审计培训活动，交流各地工程审计经验，学习先进的工程审计技术方法。根据实际需要，举办专题培训班，邀请工程审计专家教授或本地的审计土专家讲授审计的先进理念和实战技巧。选派审计人员参与上级审计机关的政府投资项目审计，提高政府投资项目审计人员的业务能力，增强实战经验。（杭亚军 何海萍 李进）

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