摘要：对政府投资项目实施审计监督是国家审计机关的法定职责，并且也是国家审计机关的重要工作内容，具有其高度的专业性要求。在政府投资项目审计的诸多内容之中，结算审计是备受各方关注的重要内容，尤其是关注其准确性和及时性。本文从实践出发，探讨了在确保审计质量的前提下，加快结算审计时效的一些思路和方法。
关键词：审计 结算 时效

　　对政府投资项目实施审计监督是国家审计机关的法定职责，并且也是国家审计机关的重要工作内容，具有其高度的专业性要求。在政府投资项目审计的诸多内容之中，结算审计是备受各方关注的重要内容，尤其是关注其准确性和及时性。但在实践中，审计人员首先必须把握住的是“审计质量是审计工作的第一生命线”这一基本原则，这就导致准确性和及时性往往是一个矛盾，难以完全做到两全其美。在本文中，笔者围绕这个矛盾，尝试性地进行分析和探索。
　　一、政策要求
　　《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第十四条要求，单项工程竣工后，承包人应在提交竣工验收报告的同时，向发包人递交竣工结算报告及完整的结算资料，发包人应按以下规定时限进行核对（审查）并提出审查意见。
　  工程竣工结算报告金额 审查时间
　　1 500万元以下 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起20天
　　2 500万元－2000万元 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起30天
　　3 2000万元－5000万元 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起45天
　　4 5000万元以上 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起60天
　　建设项目竣工总结算在最后一个单项工程竣工结算审查确认后15天内汇总，送发包人后30天内审查完成。
　　二、现实困境
　　但在实践操作中，首先是对资料完整性的判断就存在争议，其次是要在这么短的时间内出具完整的审查意见具有很大难度，第三是对审查意见的确认不是一方能完成的工作，尤其是政府投资项目的结算审计，涉及业主、建设、施工、监理等诸多参建单位，各方在审计进程中的配合和协调难以完全统一和步调一致，各有各的考虑因素，必须认真进行分析和研究。
　　（一）宏观环境制约结算审计推进步伐。审计机关作为监督部门，通过其扎实有效的工作，规范了众多建设单位的建设管理行为。但同时审计机关作为监督部门，也必须接受外部监督，从纪检、监察到有业务往来的部门和单位，审计工作的质量一直处在外部多方面的审视和评判之中，一个小失误会让别人怀疑全部工作的成效，所以审计工作容不得一点差错，这就对审计机关或协审机构的工作产生了巨大的压力，要求审计机关必须谨慎对待每一个细节，这个压力在客观上就必然直接影响审计工作的推进步伐。
　　（二）建设单位责任主体作用的发挥影响结算审计工作质量和效率。首先，结算审计基本上是工程建设管理环节的最后程序，之前由建设单位负责或组织的设计、招标、变更等环节的实际工作成效都直接对结算审计工作产生影响，例如设计深度不够将导致增加工程较多，结算中按实结算工作内容就多；合同文件不完善将导致各方对结算涉及的条款存在争议，从而在计价执行的原则问题上就容易产生很大分歧；招标中对施工单位的不平衡报价控制不力可能导致施工中恶意变更增多，挑战了结算审计的公平性；其次，工程审计离不开建设单位的高效配合，尤其在结算审计阶段，很多重要问题的决策应由建设单位负责，审计揭示出来的影响造价的问题，往往都是具有重要影响的，这就导致建设单位具体负责人员在决策时会进行反复斟酌和考量，甚至需要在其内部进行多轮会商后也难以表态，一些重大问题还需上级政府的决策，这就直接影响了审计进度；另外，在各级公共财政普遍比较紧张的情况下，由于审计结果往往直接成为建设单位支付工程进度款的依据，有的建设单位主观上会通过影响审计工作进展来调节资金拨付进度，这也是影响审计工作的重要因素之一。
　　（三）监理单位职责履行不到位增加了结算审计工作难度。必须认识到，监理单位的每个工作直接影响到施工单位的利润水平，如对进场材料的验收确认、实际施工质量的验收、进度的控制等，但在目前很多建设工程中，相比目前监理单位的收费水平来说，监理单位承担的责任和发挥的作用还远远不够，在有些地方，监理单位将投资控制人为孤立出来，对造价方面的刻意回避情况非常恶劣，这也是其回避履行自身工作职责的表现，如对使用与承诺品牌不符的情况不予制止和处理，对涉及造价的工作基本不参与，对现场隐蔽签证数据不予确认，而将相关工作推给跟踪审计单位，丧失了监理单位的专业职责，甚至还出现施工过程中进场材料把关不严，导致使用品牌不符合要求，在结算审计阶段需要讨论材料差价的情况。在施工过程中遗留的问题在结算审计阶段需要花费大量精力处理。
　　（四）施工单位配合工作不及时不主动阻碍结算审计进程。首先，审计结果直接影响施工单位的利润，这个决定性因素使得施工单位在对账阶段会最大程度争取利益，在总量未达到其预期的情况下就会导致对账出现反复，甚至主观拖延确认审计结果；其次，施工单位往往首先是把抢项目做工程放在工作重心的第一位，往往只有到建设单位的付款时间节点前才会重视审计报告，导致时间安排上出现严重不均衡的现象，这些情况很大程度上阻碍了结算审计工作进程。
　　（五）审计力量及审计组织方式影响结算审计工作效率。目前政府投资项目的结算审计工作，或者是由国家审计机关自己的工作人员承担，或者是委托社会中介机构实施，对前一种情况，首先国家机关工作人员不会太多，难以在保证质量的同时承担大量的工作负荷；对后一种情况，社会中介机构自身人员能力存在参差不齐的客观问题，目前较为普遍的委托机构的方式难以保证满足要求的社会中介机构人员参与审计工作，并且社会中介机构的人员不会只做一个审计项目，往往还在开展清单编制、结算编制、社会工程审计等其他工作，还不排除个人私自承揽业务的情况，其首先是从自身利益最大化的角度对工作进行排序，对结算审计项目投入的精力难以保证，审计进度延误时往往还会出现推卸责任的情况。
　　正是由于结算审计是涉及众多环节和单位的综合性工作，所以结算审计的时间是最难控制的关键环节，一个简单的项目往往持续很长时间，甚至多少年都不能审结，这种状况在年底时往往会成为爆发农民工讨薪问题的一个理由，使审计机关成为维稳链条里的一个环节，对审计机关的正常有序工作造成不利影响。在一些特殊情况下，审计机关会被要求对一些项目尽早出具审计报告，但作为审计人员，在短期内仓促完成的工作难以确保审计质量，这就大大增加了审计的风险。所以有必要对结算审计进行全面的研究，并提出有针对性的举措，争取最大程序提高结算审计工作的时效。
　　三、改进措施
　　针对上述情况，笔者建议可从以下几方面完善措施，从而在一定程序上加快结算审计工作推进的步伐。
　　（一）明确建设单位主体责任，充分发挥建设单位核心作用。针对部分建设单位人员在投资控制上向审计部门推卸责任的现象，首先应明确建设单位作为投资控制第一责任人这一定位，在这方面苏州市相城区人民政府制定的《关于落实政府投资工程建设项目建设单位责任的意见》（相政发〔2014〕47号）值得借鉴。在此基础上，作为和施工单位有直接合同关系的主导部门，能充分发挥好建设单位的作用对结算审计的推进具有关键作用。建设单位应细化内部管理流程，对相关人员应明确其管理权限，防止少数人员的乱作为影响投资的合理控制；应在建设单位内部建立高效的会商机制，加快对重要问题的及时决策；相比审计机关，建设单位在督促施工单位提交结算资料和配合对账等方面具有其明显的优势，尤其是要充分发挥其在工程款拨付上的控制作用。
　　（二）明确监理定位，促进监理单位发挥实效。根据《建设工程监理规范》（GB/T50319—2013）的规定：“工程监理单位受建设单位委托，根据法律法规、工程建设标准、勘察设计文件及合同，在施工阶段对建设工程质量、进度、造价进行控制，对合同、信息进行管理，对工程建设相关方的关系进行协调，并履行建设工程安全生产管理法定职责的服务活动。”工程监理应是具有高度专业水平的工种，并且监理单位对现场情况应该最为了解，其掌握的情况是否在结算审计中充分体现，也是衡量监理履职是否到位，是否切实发挥监督实效的重要标准。在一些地方，施工单位报送的结算需要先由监理单位进行审核，并且对审核结果的准确性进行考核，这种做法能够很好地发挥监理单位的实质性作用，值得借鉴和推广，也是遏制监理单位在建设管理过程中不作为和乱作为、人为制造施工单位与审计部门之间的矛盾、为结算审计留下隐患的有效手段。
　　（三）建立容错机制，量化质量标准。工程审计作为具有一定专业性要求的工种，要求审计人员具有丰富的专业造价知识和政策把握判断能力，由于每个工程的独特性，从基础工程量的计算到定额的套用均面对着纷繁复杂的实际情况，而由于从业人员对文字和条款理解的不一，对政策或制度的执行也会客观上存在偏差，所以首先应对工程审计的质量建立量化标准，对原则性问题和技术性问题区别对待，使审计人员明确自由裁量权的界限，从而允许其在正常误差范围内充分发挥自主权和专业水平，达到解放思想和促进创新的效果。我局对协审中介机构的结算审核质量设立了复核核减误差率和复核核减占总造价的比例两个同时控制的允许误差的指标，明确了质量标准，有利于对协审机构审计质量的严格考核；协审人员也在允许误差范围前提下，有效提升结算审计效率。
　　（四）加强外部监督，促进技能提升。目前对工程审计结果的外部再监督机制比较缺少，我局在初期内部组织对工程审计结果进行第三方监督的基础上，主动和上级政府衔接，由市纪委会同市监察局建立了对工程审计的抽复审制度，还由市政府办公室出台了《关于加强政府投资建设项目抽复审工作实施意见》和《宜兴市政府投资建设项目抽复审工作实施细则（试行）》。这一制度实施以来，一定程度上减少了外部对审计工作的干扰，同时也减少了外界对审计工作的无端猜疑，并且也发现了一些审计工作中的漏洞和不足，切实解决了“谁来监督审计”的问题，对提高审计工作的规范性有很大积极意义，也有助于提升审计人员的责任意识和专业水平，从长远来看对加快审计工作时效具有很好的作用。
　　（五）细化前期工作，打好工作基础。审计机关作为执法部门，只能是政策的执行者，而不是政策的制定者，这就要求审计工作的每个重要决策都要有相对应的依据，工程审计的主要依据来自于各级政府部门发布的政策、造价管理部门发布的专业文件、招投标文件、合同和工程量清单、建设过程中的管理资料等等，这些资料的完备性和准确性对结算审计具有决定性作用，所以审计人员首先要吃透政策的要义，同时也要认识到政策永远是落后于实践的发展，在遇到新问题时应及时向相关主管部门寻求支持，避免审计风险；要适时参与对结算审计产生关键作用的前期工作，做到未雨绸缪，防患于未然，如在一些已完成招标的BT交通工程中，由于事前未有确定的招投标清单，我局会同建设单位开展了施工图预算和结算清单的对接审核工作，在设立明确的投资控制目标的同时为结算审计提供了相应依据；其次是督促建设单位及其他职能部门加强前期工作的深度，如合同条款中关于结算方式的约定，要在考虑项目特点的基础上确保合理和不发生歧义；对招标标底应进行公示，在评标中要加强对不平衡报价的控制，从而控制施工过程中的恶意变更，减少在结算阶段对恶意变更事项的造价争议。另外还需加强对勘察、设计、招投标代理等单位的工作质量考核，强化其质量意识，减少因其错误导致的造价争议。
　　（六）强化制约措施，激发施工单位主动参与意识。在结算审计的审核意见出来后，需要和施工单位进行对账，这个环节中应制定相应的制约措施，我局采取由参与各方书面约定对账计划、在审计机关进行对账、对对账工作进行书面记录等方式，在发生争议时能够清晰界定和追究各方责任，对施工单位拒不按要求配合的可暂停审计；在时间安排上尤其是要和审计工作年度计划及资金拨付挂钩，使施工单位主动积极参与对账工作，而不是放任其等到一些时间节点前才来参与，从而由审计机关控制结算对账工作的进展。对于施工单位不合理的利益诉求，应及早明确，防止施工单位的无理纠缠和无故拖延。
　　（七）加强计划管理，严格责任落实。对结算审计参与各方应承担的工作，首先必须落实在计划执行上，才能使各方明确应有的步骤和责任。我局对年度工程结算审计计划及早规划，制定了《宜兴市审计局关于加强政府建设项目审计计划管理的规定》，并从今年开始全面实施。该规定对结算审计全过程建立了全方位覆盖的审计计划体系，明确了建设、监理、施工、审核单位、审计机关等各方在结算审计工作中的作用，对资料报送、资料流转、审核时间、开展对账、质量把关、出具报告等各个环节均明确时间要求，细化到月或日，并落实到相应单位，以书面形式强化责任意识，从而从宏观上合理安排审计资源，有序推进项目审结。对未按计划要求开展工作的相关单位和人员，严格落实责任追究和处理处罚措施。
　　（八）多措并举，抓好协审单位的审核时效。对由社会中介机构参与的项目，必须在严控协审审核质量的前提下，从细节入手促进审核时效。首先必须是强化机构负责人的主管责任，防止机构负责人放任不管的情况，我局在结算审计项目送审后，定期召开结算项目集中布置会议，由机构负责人接收项目和出具审核时间书面承诺，从而促使机构负责人在机构内部落实结算时效管理举措；第二是加强对结算资料的审查，我局制定了《宜兴市政府建设项目工程审计资料接审管理规定（试行）》，规范了结算资料报送流程和资料完整性审查，避免因结算资料不完整而产生争议，也控制了结算送审金额，杜绝协审机构人为调整送审金额和核减金额；第三是对结算审核进度必须明确合理的时限，不能允许协审人员的无故拖延，我局制定了《关于提高工程结算审核时效的意见（试行）》，对结算审计每个环节都设定了明确的时间要求；第四是要加强对账环节的实质性控制，对账工作应尽可能事先“规定时间、规定地点”，在条件允许的情况下首先应在审计机关开展对账，使审计机关监管人员实质性了解对账进度，并且也能防止协审人员在自身工作不到位的情况下，将对账拖延的责任推给施工单位的情况；第五是要督促中介机构严格落实内部质量控制机制，通过审查其内部质量复核流程、将协审审核和审计机关质量把关严格区分等措施，量化审核质量，促进协审机构充分发挥自身能力，为后续工作的快速推进做好准备。
　　（九）完善内部管理机制，发挥审计机关的主导作用。审计机关在结算审计过程中应发挥主导作用，首先是对审计项目应落实具体负责人员，由其全程控制项目进度；对审计项目应建立进度排查统计体系，尤其是在条件允许的情况下建立信息化管理平台，定期更新实施进度，排查问题，并针对问题提出解决的措施；建立高效的内部技术会商机制，对审计过程中的技术问题及时通过会商确定解决方案，防止个人错误的技术判断对审计质量和进度的影响，也避免因细小问题影响整个项目的有序推进；对涉及到其他部门的重要问题应由审计机关直接出面协调，通过共同讨论和共同决策，及时解决结算审计过程中的问题。
　　（十）坚持审计原则性，讲究审计灵活性。在实践操作中，问题永远是层出不穷，要坚持“方法总比问题多”的理念，面对具体问题，要积极博采众长和开拓思路，通过共同协商，寻找到有效解决特定问题的方法。例如在结算审计中，面对年底工程款集中支付和审计报告挂钩的现实困境，可以在原则允许的前提下有所灵活应对，为审计机关创造正常工作的良好环境，同时也不影响总体大环境的稳定。按规定，我市的工程在未完成结算审计前只能付到合同价的60%，在结算审定后可付至审定价的80%，我局在取得市政府分管领导同意的情况下，对年底前已由协审机构出具审核意见但尚未完成质量复核的工程，会同财政部门和建设单位对工程款进行控制性支付，付至协审机构审核金额的78%，这样做，解决了施工企业资金压力的问题，规避了因拖欠农民工工资而发生群体性事件的风险，同时也为施工企业来年配合审计工作留了后手，总体不会影响结算审计的扫尾工作。
　　四、期待和展望
　　结算审计的时效是长期困扰审计机关的一个难题，要妥善解决好这个问题，还有很多可以探索和创新的课题，文中所提出的一些建议，希望能在一定程度上为提高结算审计时效发挥作用，同时也希望能起到抛砖引玉的作用，期待审计同行也能来共同探讨，群策群力，更全面有效地解决该问题，促进政府投资审计事业又好又快的发展。（陈靓）

参考文献：
1.财政部建设部关于印发《建设工程价款结算暂行办法》的通知（财建[2004]369号）[EB/OL].2004-10-20.
2.苏州市相城区人民政府.印发《关于落实政府投资工程建设项目建设单位责任的意见》的通知（相政发〔2014〕47号）[Z].2014-7-10.
3.中华人民共和国住房和城乡建设部.《建设工程监理规范》 GB/T50319-2013[EB/OL].2013-5-13.